Φορολογικός έλεγχος προσαύξησης περιουσίας

Άρθρο του Χρήστου Στυλιανίδη- Οικονομολόγου-τ. Διευθυντή Δ.Ο.Υ.

Εισαγωγικά

Η έννοια της προσαύξησης περιουσίας.

    Έχοντας υπ’ όψη το φορολογικό νομικό πλαίσιο που διέπει την προσαύξηση  περιουσίας, παρατηρούμε ότι δεν παρέχεται  μέσα απ’ αυτό μια εννοιολογική προσέγγιση «στο τι συνίσταται η προσαύξηση περιουσίας», ενώ είναι  γεγονός ότι αυτή αποτελεί ελεγκτικό στόχο των φορολογικών αρχών.

   Μια συγκλίνουσα  προσέγγιση με βάση τα νομοθετικά δεδομένα που διαθέτουμε  ,ως προσαύξηση περιουσίας , μπορεί να θεωρηθεί κάθε στοιχείο προσαυξητικό της περιουσίας του φορολογουμένου, το οποίο  αν αποκαλυφθεί ως φοροδιαφυγή από την φορολογική αρχή  ή λόγω αδυναμίας του φορολογουμένου να το δικαιολογήσει , ταυτοποιείται  κατά πλασματικό τρόπο ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (Άρθρο 48 παρ. 3-4  Ν 2238/1994 προσθήκη με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) και μεταγενέστερα φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα(Άρθρο 21 παρ.4 του ν 4172/13)με τον συντελεστή 33%.

  Ελλείψει αυτού του προσδιορισμού ,το  αντικείμενο του ελέγχου γίνεται ασαφές και ομιχλώδες , ο μεν  φορολογούμενος στερείται των μέσων που θα του επέτρεπαν με σαφήνεια και πληρότητα να ανταποκριθεί στη κλίση της φορολογικής αρχής προκειμένου να αποδείξει την πραγματική πηγή ή προέλευση ή την ήδη φορολόγηση που συντελέστηκε στα εισοδήματά του , η δε ελεγκτική αρχή, να μην μπορεί να οριοθετήσει το εύρος των ελεγκτικών διαδικασιών που πρέπει να ακολουθήσει  για το πότε και πώς προκύπτει η επαύξηση περιουσίας και επιπρόσθετα να γεννάται η αμφιβολία , ότι παραβιάζεται η  συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου , που επιτάσσει την σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου.

  Ενδεικτικά μπορούμε να αναφέρουμε περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας όπως αυτές έχουν χαρακτηρισθεί τόσο από αποφάσεις δικαστηρίων ,όσο και από εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης.

ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ:

Άρθρο 21&4 του ν 4172/13   -Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Άρθρο 29&4 του ν 4172/13  -Φορολογικός συντελεστής

 Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%).

Άρθρο 27&1 του ν 4174/13

1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:

α) της αρχής των αναλογιών,

β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,

γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,

δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και

ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.

Άρθρο 39. του ν   4174/13

  Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.

 Περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας όπως αυτές έχουν χαρακτηρισθεί τόσο από αποφάσεις δικαστηρίων όσο και από εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης.

Το ποσό   που εισήχθη και τροφοδότησε τον λογαριασμό είναι το πρωτεύον στοιχείο και όχι ο χρόνος του  εμβάσματος  που ακολούθησε ,στοιχείο που αποτελεί και  ελεγκτικό αντικείμενο ως προς την προσαύξηση περιουσίας.

  Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης/ διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία (προκύπτει ότι) εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού και, συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του.( ΣτΕ  3071/2017)

Η  μεταφορά χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επαυξάνει την περιουσία του

[…]Περαιτέρω, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α΄) του ΚΦΕ, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημά του μένει αφορολόγητο… 

Η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, κατά το κρίσιμο, εν προκειμένω, σκέλος της, που αναφέρεται σε περιουσιακή προσαύξηση προερχόμενη «από άγνωστη […] πηγή ή αιτία», έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται υπό την προϋπόθεση ότι η φορολογική διοίκηση δεν κατορθώνει να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο και ασφαλή, τη συγκεκριμένη προέλευση της προσαύξησης (που, σε υπόθεση όπως η παρούσα, υπερβαίνει τα εισοδήματα που της έχει δηλώσει ο φορολογούμενος), παρά τη λήψη των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, συμπεριλαμβανόμενης, ιδίως, της κλήσης του φορολογούμενου για παροχή σχετικών πληροφοριών και στοιχείων, που, αν υποβληθούν, ελέγχονται ως προς την ακρίβεια και την επάρκειά τους – Εξάλλου, ναι μεν η εισαγωγή (κατάθεση) χρηματικού ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου ενδέχεται να συνιστά ή να αντιστοιχεί σε «προσαύξηση [της] περιουσίας» του, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης, αλλά, πάντως, είναι εμφανές ότι η μεταφορά χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επαυξάνει την περιουσία του τουλάχιστον εφόσον αυτός είναι ο μοναδικός δικαιούχος του πρώτου λογαριασμού. (ΣτΕ   884/2016)

Φορολογία εισοδήματος – Φορολογικός έλεγχος – Εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα – Τραπεζική κατάθεση σε λογαριασμό – Αποστολή εμβάσματος στο εξωτερικό – Εισόδημα άγνωστης προέλευσης ή αιτίας – Κρίσιμος χρόνος περιουσιακής προσαύξησης .

   Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατʼ αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του. Η καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής η οποία φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή αιτίας) ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται (κατ’ αρχήν) ελλιπώς, η πλημμέλεια όμως αυτή δεν άγει κατ’ ανάγκη στην ακύρωση της πράξης από το διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφαίνεται επί ένδικης προσφυγής κατά του κύρους της.

( ΤρΔΕφΑθ 2128/2016)

Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010.Πώς προσδιορίζεται από την φορολογική αρχή.

3. Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, ή πρόκειται για προσαύξηση περιουσίας που δεν προκύπτει από διαρκή και σταθερή πηγή και καθορίζεται ότι ο φορολογούμενος, εφόσον κληθεί, φέρει το βάρος της απόδειξης για την πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογείται με συγκεκριμένες διατάξεις, ή ότι απαλλάσσεται με ειδική διάταξη. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα.

4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια), καταθέσεις, κλπ.

5. Κατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, για κάθε υπόθεση που ελέγχεται, πιθανόν να προκύπτουν συγκεκριμένα προβλήματα, τα οποία πρέπει να ελέγχονται και να αντιμετωπίζονται το κάθε ένα ξεχωριστά και μεμονωμένα με τις δικές του ιδιαιτερότητες.

6. Συγκεκριμένα, απαιτείται να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις υποθέσεις που ελέγχονται και για τις οποίες τα εισοδήματα παρελθόντων ετών ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών, ή εν γένει φορολογουμένων, έχουν προσδιοριστεί τεκμαρτά, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (TAXI), εκμετάλλευσης επιβατικών λεωφορείων των Κ.Τ.Ε.Λ., ή επιχειρήσεις για τις οποίες προβλεπόταν η επιβολή καταβαλλόμενου ετήσιου ποσού φόρου που αντιστοιχούσε σε ποσά εισοδήματος, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., εκμετάλλευσης ενοικιαζομένων δωματίων και διαμερισμάτων, εκμετάλλευσης camping, πλανόδιων λιανοπωλητών και λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές κλπ., όπως προβλεπόταν με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. Στις υποθέσεις αυτές άλλα ήταν τα πραγματικά εισοδήματα και άλλα τα δηλούμενα, γεγονός που μπορεί να διαπιστωθεί, σε όσες περιπτώσεις οι εν λόγω φορολογούμενοι ήταν υποχρεωμένοι στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., ή από άλλα στοιχεία, τιμολόγια κλπ., όταν δεν είναι υπόχρεοι τήρησης βιβλίων.

Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.3842/2010, το καθαρό εισόδημα των αρχιτεκτόνων μηχανικών εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, οπότε και σε αυτή την περίπτωση άλλα είναι τα πραγματικά κέρδη και άλλα τα δηλούμενα φορολογητέα κέρδη.

Κατά τον ίδιο τρόπο το καθαρό γεωργικό εισόδημα, στην περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία Γ’ κατηγορίας, προσδιορίζεται με αντικειμενική μέθοδο, οπότε είναι πολύ πιθανό το πραγματικό εισόδημα να είναι μεγαλύτερο από το αντικειμενικό – δηλούμενο εισόδημα.

7. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι φορολογούμενοι, οι υποθέσεις των οποίων ελέγχονται, μπορούν να δικαιολογήσουν την οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας με επιπλέον εισοδήματα τα οποία δεν εμφανίζονται στη φορολογική τους δήλωση, επικαλούμενοι τα επιπλέον έσοδα που είχαν αποκτήσει από τις πιο πάνω δραστηριότητες και εφόσον αυτά αποδεικνύονται.

8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.

9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις.

10. Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέκυψε πριν ή μετά τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου, και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30-9-2010.

   Ειδικά για τις περιπτώσεις εκείνες των φορολογουμένων, οι οποίοι επικαλούνται έσοδα από εισοδήματα τα οποία έχουν φορολογηθεί τεκμαρτά με βάση τις ισχύουσες διατάξεις και λοιπές περιπτώσεις, όπως αναφέρονται ενδεικτικά παραπάνω στην παράγραφο 6 και εφόσον αυτά αποδεικνύονται από άλλα στοιχεία, ακαθάριστα έσοδα, βιβλία, τιμολόγια κλπ., οι εν λόγω διατάξεις δεν εφαρμόζονται για προσαύξηση περιουσίας που προκύπτει πριν τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του νόμου.

11. Η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε η προσαύξηση αυτής. Ο φορολογούμενος δύναται να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.

( ΠΟΛ.1095/2011)

 Ποιά είναι τα προσαυξητικά στοιχεία της περιουσίας του φορολογουμένου:

 4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κλπ.), η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος. Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.( ΔΕΑΦ Α’ 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015).

Κλήση για παροχή στοιχείων στα πλαίσια του ελέγχου.

Σε περίπτωση ελέγχου τραπεζικών καταθέσεων από την ελεγκτική αρχή πρέπει ο φορολογούμενος να ανταποκριθεί άμεσα στην κλήση για παροχή στοιχείων στα πλαίσια του ελέγχου.

Άρθρο 14 του ν 4174/13 .

«Πληροφορίες από τον φορολογούμενο

1. Πληροφορίες, τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος,»

Η Φορολογική Διοίκηση, με την έναρξη του ελέγχου ή κατά τη διάρκεια αυτού, μπορεί να ζητήσει από τον φορολογούμενο και αυτός έχει υποχρέωση να παράσχει στοιχεία για την περιουσιακή κατάσταση και τις συνθήκες διαβίωσης του ιδίου, του/της συζύγου του και των προστατευόμενων μελών τους, για τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο που η Φορολογική Διοίκηση θεωρεί απαραίτητο.

Στα ανωτέρω στοιχεία μπορούν να συμπεριλαμβάνονται: 

Στοιχεία για ακίνητα (οικόπεδα, αγροτεμάχια, κτίσματα κάθε μορφής), για κινητά μέσα (οχήματα κάθε μορφής, πλωτά και εναέρια μέσα), για επενδύσεις/συμμετοχές κάθε μορφής, για καταθέσεις κάθε μορφής στην Ελλάδα και στο εξωτερικό, για διαθέσιμα μετρητά, για έργα τέχνης, συλλογές και λοιπά τιμαλφή και για απαιτήσεις/υποχρεώσεις κάθε είδους.

Επίσης,  είναι  υποχρέωση του φορολογουμένου να παράσχει τα ζητηθέντα από την φορολογική αρχή στοιχεία και λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς του.

«οφείλει, κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Και ναι μεν μπορεί, κατ’ εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης του. και αντίστοιχης παράβασης φοροδιαφυγής, η τέλεση της οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο»( 1225/2017απόφαση του Σ.τΕ.)

Τεχνικές ελέγχου που θα χρησιμοποιήσουν οι ελεγκτές κατά  τη διαδικασία του τακτικού ελέγχου για τον προσδιορισμό του πραγματικού φορολογητέου  εισοδήματος.

Ορίστηκαν  οι διεθνώς αναγνωρισμένες έμμεσες τεχνικές ελέγχου που θα χρησιμοποιήσουν οι ελεγκτές κατά  τη διαδικασία του τακτικού ελέγχου για τον προσδιορισμό του πραγματικού φορολογητέου  εισοδήματος στις περιπτώσεις που: 

α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία), 

β) πραγματοποιούνται δαπάνες οι οποίες δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου (ατομικά ή και οικογενειακά),

 γ) υπάρχουν βάσιμες υποψίες ή πληροφορίες ότι το πραγματικό εισόδημα είναι μεγαλύτερο από το δηλωθέν.

Αυτές οι τεχνικές είναι:

• της ανάλυσης ρευστότητας (source and application of funds method), 

• της καθαρής θέσης (net worth method) και 

• των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method)

(Σύμφωνα με την ΔΕΣ Α 1077357 ΕΞ 10.5.2013 και την πολ 1050/2014)

Ως προς την τεχνική των καταθέσεων ο έλεγχος :

Προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. 

Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα.

Ποσά που αφαιρούνται από τις καταθέσεις και δύναται να περιορισθεί το προς διερεύνηση και καταλογισμό ποσό:

– τα κατατεθειμένα ποσά που είναι άσχετα με την φορολογία 

– εκταμιεύσεις δανείων

– συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις,

 δεν χρήζουν περαιτέρω ελεγκτικής διερεύνησης.

-τυχόν χρηματικά ποσά που προέρχονται από μισθώσεις ακινήτων 

-τυχόν χρηματικά ποσά που προέρχονται από πωλήσεις ακινήτων 

-χρηματικά ποσά που προέρχονται από λήξη προθεσμιακών καταθέσεων δεν αποτελούν πρωτογενές εισόδημα και δεν φορολογούνται

-οι μέχρι το 2014 πωλήσεις  μετοχών, ομολόγων και άλλων άυλων τίτλων

– επαναπατρισμός κεφαλαίων

– ποσά που προέρχονται από λήξη προθεσμιακών καταθέσεων

-μεταφερόμενα από άλλο πιστωτικό ίδρυμα ποσά δεν αποτελούν πρωτογενή πηγή

-επανακατάθεση επιταγής

-ποσά που προήλθαν από δηλώσεις κληρονομιάς, άτυπης δωρεάς γονέων σε τέκνα  που έχουν φορολογηθεί κ.α.

Στο υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές/οικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς.

To νέο υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις/ μειώσεις εισπρακτέων λογαριασμών και συγκρίνεται με τα συνολικά δηλωθέντα Εισοδήματα.

Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

Στην περίπτωση που δεν τίθεται θέμα παραγραφής ,θα πρέπει οι φορολογούμενοι να έχουν υπόψη τους τα εξής:

ΕΜΦΑΝΗΣ Η ΠΗΓΗ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ ΠΟΣΟΥ ΠΟΥ ΑΚΟΜΑ ΚΑΙ ΑΝ ΔΕΝ ΣΥΜΠΕΡΙΕΛΗΘΗ

ΣΤΙΣ ΔΗΛΩΣΕΙΣ-ΜΗ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗ ΕΠΑΥΞΗΣΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

   Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ’ πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τ.λ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση.

  Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.2238/1994 ή του ν.4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος.

ΥΠΕΡΒΑΛΛΟΝ ΤΙΜΗΜΑ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΟΥ ΠΟΥ ΔΗΛΩΝΕΤΑΙ ΜΕ ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΛΑΙΟ ΘΕΩΡΕΙΤΑΙ ΓΝΩΣΤΗΣ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ-ΔΕΝ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ 

  Το υπερβάλλον τίμημα από μεταβίβαση ακινήτου το οποίο διαπιστώνεται ως τέτοιο από τον έλεγχο και δηλώνεται από τον πωλητή με συμπληρωματικό συμβόλαιο ανεξάρτητα από τον χρόνο σύνταξης του αρχικού συμβολαίου δεν αποτελεί προσαύξηση περιουσίας, δεδομένου ότι με την υποβολή του συμπληρωματικού συμβολαίου είναι γνωστή η πηγή προέλευσης και το υπερβάλλον τίμημα είτε έχει φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαγεί.

  Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και αν δεν συνταχθεί συμπληρωματικό συμβόλαιο, εφόσον από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος αποδεικνύεται ότι τα σχετικά ποσά αποτελούν μη δηλωθέν τίμημα μεταβίβασης ακινήτου (όπως, ενδεικτικά, η ταυτόχρονη ή σχεδόν ταυτόχρονη με το συμβόλαιο μεταβίβαση κατάθεσης χρημάτων σε λογαριασμό του πωλητή από τον αγοραστή ή η ύπαρξη επιταγών).

Επίσης μπορεί να γίνει σύμφωνα με την Αρ. πρωτ.: Δ13Β 1065690 ΕΞ 16.4.2013

 Διόρθωση συμβολαίου μεταβίβασης ακινήτου ως προς το τίμημα

(…εφόσον με το νέο συμβόλαιο δηλώνεται μόνο επιπλέον τίμημα και δεν αλλάζει κανένα άλλο προσδιοριστικό κατά τα άνω στοιχείο του ακινήτου, έτσι ώστε να μην καταλυπείται καμία αμφιβολία ότι πρόκειται για το ίδιο ακίνητο, οφείλεται φόρος μόνο για το επιπλέον τίμημα με το φορολογικό καθεστώς που ισχύει κατά το χρόνο κατάρτισης του διορθωτικού συμβολαίου. Η αιτία για την οποία γίνεται η διόρθωση δεν εξετάζεται, γιατί ο νόμος ρητά ορίζει ότι η επανάληψη ή διόρθωση μπορεί να γίνεται για οποιοδήποτε λόγο… Περαιτέρω σας γνωρίζουμε ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2523/1997 δεν στοιχειοθετείται ποινικό αδίκημα φοροδιαφυγής στην περίπτωση αυτή..)

ΑΝΤΑΠΟΚΡΙΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ ΣΕ ΚΛΗΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΡΧΗΣ-ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗ ΠΟΣΩΝ ΣΤΟ ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΛΟΓ/ΜΟ

 Γενικά, επισημαίνεται ότι:

 Πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.

Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. 

Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.(ΔΕΑΦ Α’ 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015)

ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΙΣΗ  ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΜΕ ΠΡΟΣΚΟΜΙΣΗ ΝΟΜΙΜΩΝ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΤΙΚΩΝ

  Για την δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας μέσω διάθεσης περιουσιακών στοιχείων ή μέσω απόκτησης εισοδημάτων που στο παρελθόν δεν υπήρχε η υποχρέωση της αναγραφής τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, είτε γιατί ήταν αφορολόγητα είτε γιατί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (πχ. τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών), πρέπει να αποδεικνύονται με τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά.

Επίσης, σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση, γονική παροχή, κληρονομιά κλπ, πρέπει να ελέγχεται αν υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή, τον δανειοδότη, τον παρέχοντα, τον κληρονομούμενο, να καταβάλλει ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος, καθώς και αν έχουν καταλογιστεί τα ποσά που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (π.χ. τέλη χαρτοσήμου , φόρος γονικής παροχής , φόρος δωρεάς κ.λπ.).

ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΑ ΜΕΡΙΚΑ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΤΙΚΑ ΠΟΥ ΜΠΟΡΟΥΝ ΝΑ ΖΗΤΗΘΟΥΝ ΑΠΟ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ:

-Δικαιολογητικά που συνοδεύουν τις φορολογικές δηλώσεις.( ασφάλιστρα, δίδακτρα σχολείων κλπ)

-Συμβόλαια  (αγοροπωλησιών ακινήτων ,δωρεές, γονικές παροχές)

-Αποδεικτικά στοιχεία που αποδεικνύουν έσοδα που ήδη  φορολογήθηκαν  ή απαλλάσσονται.

 (Ρευστοποίηση αμοιβαίων κεφαλαίων, μετοχών με υπεραξία ,μεταβίβαση μεριδίων επιχειρήσεων, λαχεία κλπ)

-Συμφωνητικά, καταστατικά, μετοχολόγια κλπ που αποδεικνύουν συμμετοχή σε επιχειρηματική δραστηριότητα.

Παραστατικά για αγορές, πωλήσεις, αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίων καθώς και τυχόν αμοιβές ή εισπραχθέντα μερίσματα

– Αντίγραφα και δικαιολογητικά όλων των συναλλαγών που αφορούν σε χρηματοοικονομικά προϊόντα αλλοδαπής.( (ομόλογα, μετοχές, ρέπος κ.λπ.) και των τραπεζικών λογαριασμών (ταμιευτηρίου, προθεσμίας όψεως κλπ)

-Αποδεικτικά στοιχεία των εμβασμάτων που στάλθηκαν στο εξωτερικό.

-Μισθωτήρια συμβόλαια για τυχόν εκμίσθωση ή μίσθωση οικοδομών, οικοπέδων, αγροτεμαχίων καθώς και οικοπέδων  επί των οποίων ανεγέρθηκαν οικοδομές από τρίτους.

-Κατάσταση ανά χρήση δαπανών που  μέσω μετρητών και πιστωτικών καρτών.

-Αντίγραφα  οικοδομικών αδειών ανέγερσης ακινήτων

Πίνακα ελάχιστου κόστους Οικοδομής (Ε.Κ.Ο),εργολαβικό αντιπαροχής, τελικό πίνακα ηλεκτροδότησης καθώς και τις υποβληθείσες δηλώσεις στο ΙΚΑ.

-Κατάσταση με τις αυξομειώσεις στην περιουσία ανά χρήση

ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗ ΑΠΟ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ ΑΝΑΛΗΨΕΩΝ-ΕΠΕΝΑΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΠΟΣΩΝ ΣΤΟ ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΛΟΓ/ΜΟ

 Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ’ ανάγκη φορολογητέο εισόδημα. Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ’ αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους

ΑΝΑΛΗΨΗ ΠΟΣΩΝ ΑΠΟ ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΛΟΓ/ΜΟ ΚΑΙ ΕΠΑΝΑΚΑΤΑΘΕΣΗ ΔΕΝ ΣΥΝΙΣΤΑ ΕΠΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

Δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.

TO ΠΟΣΟ ΤΟΥ ΤΡΑΠΕΖΙΚΟΥ ΛΟΓ/ΜΟΥ ΠΟΥ ΤΡΟΦΟΔΟΤΗΣΕ ΤΟ ΕΜΒΑΣΜΑ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

  Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του. 

Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ’ αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 435/2017). 

   Ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία συλλέγονται κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. 

 Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη διαπίστωση του χρόνου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική αιτιολογία, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο, κατά τα προεκτεθέντα, χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος 

(ΣτΕ 884/2016).(ΠΟΛ.1175/2017).

ΠΙΣΤΩΣΕΙΣ  ΠΟΥ ΠΡΟΕΡΧΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΣΥΜΜΕΤΟΧΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΟΥ

ΣΕ ΑΤΟΜΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ-ΝΟΜΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ(ΟΕ,ΕΕ,ΑΕ,ΕΠΕ,ΙΚΕ)-ΚΟΙΝΩΝΙΑ-ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΑ

ΔΕΝ ΣΥΝΙΣΤΟΥΝ ΕΠΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ.

ΠΟΣΑ ΠΡΟΕΡΧΟΜΕΝΑ ΑΠΟ ΔΑΝΕΙΑ

  Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός

Συμπερασματικά:

  Είναι προφανές  ότι μέσα από το πλέγμα των διατάξεων θα έπρεπε να  υφίσταται ένας σαφής εννοιολογικός προσδιορισμός ως προς την ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ,ώστε και οι φορολογούμενοι και η φορολογική αρχή  να γνωρίζουν το νομικό πλαίσιο που θα κινηθούν.     Επειδή όμως δεν συμβαίνει αυτό , αναγκαστικά κάθε υπόθεση θα κριθεί εξατομικευμένα με μόνη προσέγγιση τις εγκυκλίους και την δικαστηριακή νομολογία, 

είτε κατά το στάδιο της αποκάλυψής της από τις φορολογική αρχή,

 είτε κατά το στάδιο της ανταπόκρισης  του φορολογουμένου να την δικαιολογήσει κατόπιν κλήσεως από την φορολογική αρχή.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Το παρόν ,αποτελεί αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύεται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων. Απαγορεύεται η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο και μέσο αναπαραγωγή του, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά.